Теоретическая база, принципы и основные доктрины

Современное налоговое право является подотраслью финансового права и во многом зависит от теоретической базы, положенной в обоснование ее развития. После вступления в действие НК РФ правовое регулирование налоговых отношений пополнилось новыми для Российской Федерации объектами, методами, механизмами, способами, принципами и т.д. Налоговое законодательство в каждой стране формируется в соответствии с целями ее экономической и финансовой политики и выражает интересы правящих кругов или классов.

В демократическом государстве, каковым является и Российская Федерация, налоговое законодательство не может часто изменяться, так как произвольность изменения законодательства может нарушить стабильность экономической системы и тем самым создаст препятствия к нормальному экономическому развитию. Гарантом в данном случае выступает налоговая доктрина. Налоговая доктрина – это обобщенное выражение основных принципов, норм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей финансово-экономической политики, сохраняющих свою силу при всех текущих изменениях налогового законодательства.

Налоговая доктрина отражается в стабильно и долговременно отстаиваемых государственной властью позициях по таким вопросам, как:

• роль и значение налогов в финансовой системе страны;
• доля налогов в ВНП (ВВП) и в общей сумме доходов бюджетной системы;
• соотношение прямых и косвенных налогов, определение крайних пределов налоговых изъятий для отдельных отраслей и сфер деятельности, для отдельных слоев и классов населения;
• прогрессивность (регрессивность) налогообложения;
• налоговые режимы для накоплений и инвестиций;
• роль и значение налога с корпораций;
• пределы компетенции налоговых органов при “исправлении”, для налоговых целей, финансовых результатов тех или иных коммерческих сделок и операций;
• формы контроля и надзора налоговых органов за деятельностью налогоплательщиков и т.д.

Налоговая доктрина Российской Федерации до конца не сформирована, так как в настоящее время существует множество спорных вопросов, некоторые нормы и правила сохранились от прежней административной системы, в связи с чем среди вновь принятых и действующих режимов сохраняются непримиримые противоречия. Формирование самостоятельной налоговой системы Российской Федерации, начавшееся в начале 1990-х годах, обусловило появление интересов к теоретическим и практическим проблемам налогово-правового регулирования.

Среди исследований налоговых отношений как в России, так за рубежом можно выделить следующие научные труды:

• Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики (1993) (посвящено исследованию налоговых отношений в иностранных государствах);
• Орлова Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права (1996);
• Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов на
  Украине (1997);
• Кучерова И.И. Налоги и криминал (2000);
• Винницкий Д.В. Субъекты налогового права (2000);
• Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование (2001) – это первое в России комплексное исследование европейского налогового права;
• Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис (2002);
• Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект) (2003);
• Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования (2003);
• Крохина Ю.А. Налоговое право России (2004) и ряд других.

Рассматривая систему налогового права, необходимо отметить, что налоговое право, как и другие отрасли российского права, строится по пандектной системе – состоит из общей и особенной частей.

К Общей части налогового права относятся:

• нормы, закрепляющие общие принципы построения российской налоговой системы;
• принципы формирования налогового законодательства;
• правовые формы и методы деятельности компетентных государственных (муниципальных) органов в области налогообложения;
• основные черты правового положения участников налоговых отношений.

Особенная часть содержит:

• нормы, конкретизирующие нормы общей части и регламентирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей;
• круг плательщиков по каждому налогу;
• объекты налогообложения;
• налоговую базу;
• порядок исчисления и уплаты.

Систему налогового права следует отличать от системы налогов и сборов. Налоговая система и система налогов и сборов соотносятся как общее и частное. Система налогов и сборов является неотъемлемой частью налоговой системы Российской Федерации и представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов. Она представлена тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги.

Рассматривая образование всех уровней бюджетов, необходимо обратить внимание, что в основу положены в большей степени нормы налогового права и нормы иных институтов финансового права, регулирующие государственные доходы. Но данное обстоятельство не означает, что налоговое право включено в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, “учреждено” бюджетным правом в качестве института доходов бюджетов всех уровней.

Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания налогов, проведения налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства и т.п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Следует согласиться, что основой разграничения налогового и бюджетного права может служить установление момента исполнения налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств регулируется бюджетным правом.

С позиции Ю.П. Крохиной, которая полностью разделяется автором, приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных элементов отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической техники кодификации налогового законодательства не означает расширения предмета налогово-правового регулирования и приобретения налоговым правом необходимых атрибутов самостоятельности. Принципы налогового права выражают качественную особенность налогообложения. Согласно п. “и” ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов.

Выделяют следующие принципы налогового права:

• принцип законности;
• принцип справедливости;
• принцип единства налоговой системы;
• принцип законодательной формы;
• принцип публичности налогообложения;
• принцип налогового федерализма;
• принцип однократности налогообложения;
• принцип определенности налога.

Принцип законности является основополагающим общеправовым принципом российского права и необходимым условием нормального функционирования любой правовой системы. Он заключается в том, что вся деятельность в сфере налогов и сборов детально урегулирована нормами налогового права, соблюдение которых обеспечивается возможностью применения к правонарушителям мер государственного принуждения. Принцип справедливости указывает на всеобщность и соразмерность налогообложения. В частности, по отношению к гражданам он означает запрещение всех форм дискриминации и запрет устанавливать налоги исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных подобных критериев.

Принцип единства налоговой системы вытекает из конституционных принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России. Он означает, что не допускается установление налогов и сборов, каким-либо образом препятствующих свободному перемещению товаров, работ, услуг и финансовых средств по территории нашего государства. Ограничения могут вводиться только федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей.

Принцип законодательной формы установления налогов заложен в ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Принцип публичности налогообложения связан с конституционной обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы. Это обусловлено публично-правовой природой государственной власти и тем, что налоговые правоотношения представляют собой отношения властного подчинения: налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а налогоплательщику – обязанность повиновения.

Принцип налогового федерализма вытекает из норм ч. 3 ст. 75 Конституции РФ: “Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом”. Поэтому законы субъектов РФ по этому предмету совместного ведения должны приниматься в соответствии с данным Законом (ч. 2 ст. 76 Конституции РФ). Принцип однократности налогообложения состоит в том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Принцип определенности налога устанавливает, что налоговое законодательство должно содержать все элементы налога, необходимые для его исчисления и уплаты, а сами законы о налогах должны быть конкретными и понятными.