Списание нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Доходы и расходы от их списания относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Рассмотрим ситуацию по передаче нематериального актива.

Ситуация

Содержание ситуации?

Участник Общества с ограниченной ответственностью (ООО) подал в апреле месяце заявление о выходе из ООО. Номинальная стоимость доли этого участника в уставном капитале ООО, оплаченная при его создании, составляет 150 000 руб.

Действительная стоимость доли участника по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (I квартал) равна 168 750 руб. В счет выплаты действительной стоимости доли участнику передаются исключительные права на программу для ЭВМ (приобретенную до 01.01.2008), учитываемую в составе нематериальных активов (НМА).

Договор об отчуждении исключительных прав подписан сторонами в мае месяце.

Первоначальная стоимость программы для ЭВМ в бухгалтерском и налоговом учете составляет 450 000 руб. Сумма “входного” НДС по данному НМА, ранее принятому к вычету, составляет 81 000 руб..

Сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту НМА (исключительных прав на программу для ЭВМ на дату его выбытия составляет:

• в бухгалтерском учете – 281 250 руб.;
• в налоговом учете – 225 000 руб.

Решения необходимые для принятия по данной ситуации

Необходимо отразить в учете ООО передачу объекта нематериальных активов (НМА) (исключительных прав на программу для ЭВМ) юридическому лицу, выходящему из состава участников, путем отчуждения его доли.

Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения

Уставом   общества  может   быть  предусмотрен  выход  участника  из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”).

Доля выходящего из общества участника переходит к обществу с даты получения им заявления от участника о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу.

При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала.

В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Программы для ЭВМ относятся к объектам интеллектуальной деятельности и подлежат правовой охране (пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).

Передача исключительного права на объект интеллектуальной деятельности осуществляется по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1229, п.1 ст. 1233, п.п. 1,2 ст. 1234).

Рассмотрим бухгалтерский учет

Доля выходящего из общества участника, перешедшая к обществу, отражается в учете по дебету счета 81 “Собственные акции (доли)” в корреспонденции с кредитом счета 75 “Расчеты с учредителями” на дату получения от участника соответствующего заявления (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом случае в оплату доли участнику переданы исключительные права на программу для ЭВМ, которая учитывается в составе НМА (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Поскольку специального порядка отражения в бухгалтерском учете передачи исключительных прав на программу для ЭВМ в счет погашения задолженности по выплате участнику действительной стоимости его доли не установлено, указанная операция отражается в том же порядке, что и выбытие НМА (п. 34 ПБУ 14/2007).

Таким образом, на дату передачи участнику исключительных прав общество признает прочий расход в размере остаточной стоимости НМА.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается записью по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”, и кредиту счета 04 “Нематериальные активы”.

Одновременно с этим записью по дебету счета 05 “Амортизация нематериальных активов” и кредиту счета 04 производится списание суммы накопленной по данному объекту НМА амортизации (п.п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 3 п. 34, п. 35 ПБУ 14/2007).

На сумму погашаемой передачей исключительных прав задолженности общества перед участником производится запись по дебету счета 75 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы”.

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества при выходе участника в пределах его первоначального взноса в целях налогообложения реализацией не признается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Кроме того, с 01.01.2008 передача на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ не подлежит налогообложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что до 01.01.2008 передача исключительных прав на ЭВМ облагалась НДС в общеустановленном порядке. Поэтому организации при приобретении исключительных прав на программу для ЭВМ был предъявлен “входной НДС”.

В рассматриваемой ситуации организация обязана восстановить сумму “входного” НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта НМА, сформированной по данным бухгалтерского учета, в том квартале, в котором указанный НМА был передан участнику, выходящему из состава ООО (ст. 163, абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Сумма восстановленного НДС списывается в состав прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 19 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли программа ЭВМ признается НМА (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ остаточная стоимость списанного НМА может быть учтена в составе внереализационных расходов.

Однако, как указывалось ранее, выплата стоимости доли осуществляется

за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала. В соответствии с п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 270 НК РФ остаточная стоимость выбывающего НМА не учитывается для целей налогообложения прибыли (по данному вопросу см. также Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2005 N Ф09-6024/04-АК по делу N А76- 9917/04).

Сумма НДС, восстановленная в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп.2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02

Амортизация по НМА в бухгалтерском учете начислялась в сумме большей, чем в налоговом учете, и, следовательно, у организации ежемесячно образовались вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) п.п. 11 и 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н)..

На дату выбытия НМА сумма образовавшегося в бухгалтерском учете ОНА в размере 11 250 руб. ((281 250 руб. – 225 000 руб.) x 20%) списывается со счета 09 “Отложенные налоговые активы” в дебет счета 99 “Прибыли и убытки” (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату признания в бухгалтерском учете прочего дохода (в сумме погашенной задолженности), не учитываемого в целях налогообложения прибыли, у организации образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА).

Прочий расход (в размере остаточной стоимости НМА), также не учитываемый в целях налогообложения прибыли, формирует ПР и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п.п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

ПНА и ПНО признаются в одинаковых суммах и в один и тот же период, поэтому различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не возникает.

Руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, установленным п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, считаем, что организация может не отражать в учете данные ПНА и ПНО.

Решения по ситуации систематизированы в «Журнале регистрации хозяйственных операций».

Таблица

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.		Первичный документ
Бухгалтерская запись в апреле
Отражена задолженность перед участником, выходящим из общества, за переданную им долю в уставном капитале	81	75	168	750	Заявление участника о выходе из общества, Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи в мае
Погашена задолженность перед участником ООО путем передачи ему исключительного права на программу для ЭВМ	75	91-1	168	750	Договор об отчуждении исключительного права, Бухгалтерская справка
Списана сумма амортизации, начисленной по выбывшему НМА	05	04	281	250	Карточка учета нематериального актива
Отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость выбывшего НМА (450 000 – 281 250)	91-2	04	168	750	Карточка учета нематериального актива
Восстановлен НДС с остаточной стоимости НМА (168 750 x 18%)	19	68	30	375	Бухгалтерская справка-расчет
Списана сумма ОНА, образовавшегося в бухгалтерском учете	99	09	11	250	Бухгалтерская справка-расчет

В приведенной таблице «Журнала регистрации хозяйственных операций» не рассматриваются операции по начислению амортизации, а также операции, связанные с возникновением ОНА в бухгалтерском учете.

По поводу договора об отчуждении исключительного права следует отметить, что договор об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ подлежит государственной регистрации в Роспатенте (п. 5 статья 1262 ГК РФ)

. В рассматриваемом случае порядок начисления и уплаты государственных пошлин за регистрацию указанного договора не рассматривается.