Развитие бухгалтерской мысли в эпоху средневековья

С развитием торговли в мире начинает преобладать идея собственности, укрепление этой идеи способствует появлению торгового права. Стали вырабатываться единые требования к торговым (учетным) книгам.

Это был величайший прогрессивный переворот, эпоха, которая нуждалась в титанах и которая породила гигантов по силе мысли, страсти и характеру, по многосторонности и учености. Среди них особенно выделялись Христофор Колумб (1451–1506), Николай Коперник (1473–1543) и Лука Пачоли (1445–1515). Философ Оскар Шпенглер считал, что существующая цивилизация возникла благодаря усилиям этих трех великих людей.

Записи по книгам велись в духе теории персонификации (олицетворение учетных объектов или отождествление счета с лицом).

Средневековье следует считать временем господства камеральной бухгалтерии, особенно в монашеских орденах.

Усиление контрольной функции потребовало проведения и контроля качества учетной информации. Это привело к появлению профессии аудиторов (контролеров). В Англии первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г.

Данный факт привел к появлению инструкций по организации хозяйства и формированию отчетов. В частности, к концу VIII – началу IX в. (около 800 г.) относится капитулярий Карла Великого «О поместьях», содержащий инструкции управляющим по сельскохозяйственному учету.

Управление государственным хозяйством требовало проведения инвентаризаций. Один из самых ранних учетных документов макроуровня – Книга Кадастра (точный перевод – Книга Страшного суда), составленная в 1086 г. по приказу Вильгельма Завоевателя (по сути, это полный инвентарь всего имущества, принадлежавшего всем гражданам королевства). Вопросы, выясняемые королевскими переписчиками, концентрировались вокруг различных аспектов экономического потенциала поместья. Для каждого земельного владения фиксировались следующие данные.

В Европе была широко распространена практика использования бирок – узких брусков дерева (дощечек), на которых делалась насечка, соответствующая определенной величине платежа. Ее раскалывали вдоль, половинки оставались у получателя и плательщика (если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей). Бирки использовались как долговые обязательства и как средство погашения долгов вместо наличных денег.

Документы, содержащие учетную информацию эпохи раннего Средневековья, имеются также в Италии, Франции, Германии, Испании. Первый в истории счетоведения закон о торговых книгах был издан в Испании в середине XIII столетия.

В то же время возникает вопрос, почему двойная запись не могла появиться ранее XIII–XIV вв. По мнению Я. В. Соколова, появлению двойной записи препятствовал ряд факторов. Низкий уровень грамотности той эпохи негативно повлиял на уровень учетных записей. Отмечается низкая математическая культура (умение производить деление считалось признаком глубоких коммерческих знаний).

Затрудняло ведение учета применение римских цифр. Арабские цифры стали известны в Европе с 1202 г. благодаря труду Леонардо Фибоначчи (Леонардо Пизано). В 1299 г. для снижения возможностей фальсификации учетных данных особым законом, изданным во Флоренции, было запрещено пользоваться при записях в счетные книги арабскими цифрами (хотя во Флоренции в XIV в. существовала школа для обучения арифметике с применением арабских цифр). Запрет сохранился до середины XV в.

Существует альтернативная точка зрения по данному вопросу. Согласно мнению профессора.

В работе «Естественная форма изначального бухгалтерского баланса» профессор пишет о том, что практика построения синтетических укрупненных балансов на коммерческих предприятиях возникла задолго до конца Средневековья.

Бухгалтеры Датини одними из первых выполнили классификацию аналитических счетов, участвующих в системе двойной бухгалтерии, выявили однородные признаки и агрегировали показатели на них до уровня синтетических. Детализированные балансы филиалов компании при передаче в центральный офис трансформировались в синтетический укрупненный баланс – разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, связанная с наличием ошибок, списывалась на прибыли и убытки, а не выверялась.

Первым в истории счетоведения трудом, достаточно полно, ясно и последовательно описывающим учетные методики, была рукописная работа Венедикта (Бенедетто) Котрульи из Рагузы (Дубровник). Ее название – «О торговле и совершенном купце» (относится к 1458 г.).

Труд был отпечатан лишь в 1573 г. в Венеции. Работа Котрульи содержит 50 глав, разделенных на четыре книги. При этом уделено внимание таким вопросам, как происхождение торговли, личность купца, продажа в обмен, на срок и за наличные, порядок ведения купеческих книг и др.

Двойная запись в напечатанном варианте впервые была изложена в знаменитой работе католического монаха Луки Пачоли «Совокупность арифметики, геометрии, пропорций и отношений» (1494 г.). Лука Пачоли описывает методики отражения торговых операций в Венеции.

Наступило великое новое время. Стала бурно развиваться торговля, которая потребовала точного учета. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности – в натуральных единицах, расчеты, касса – в денежных. Одно не соответствовало другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары: ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной.

Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Но были факты хозяйственной жизни и другие. Например, украли товар, дали взятку, пала корова, сгорел дом. Для отражения в учете такого имущества счет для записи был, но не было к нему корреспондирующего счета. Бухгалтеры того времени для этих целей отводили в Главной книге отдельный лист, где фиксировали такие факты хозяйственной жизни только для памяти и удобства последующего контроля разноски.Никакого смысла в содержание этих записей не вкладывалось. Это был исключительно процедурный прием,

Здесь использовались два разных варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства.

Основной вклад Луки Пачоли в учетную науку заключается в следующем:

• теоретически истолковал двойной записи;
• предложил персонификацию (объяснение) счетов, что позволило использовать абстрактные категории «дебет» и «кредит»;
• определил предмет бухгалтерского учета как производственно-хозяйственную деятельность предприятия;
• изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни с помощью метода двойной записи;
• ввел комбинацию и моделирование, перечислив все теоретически возможные операции, особенно связанные с покупкой товаров;
• предложил ряд учетных принципов, хотя и без четкой формулировки – процедурность (последовательность регистрации фактов хозяйственной жизни), ясность (представление пользователям ясной и понятной им информации), нераздельность (имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия едины и неразделимы), двойственность (отражение каждого факта хозяйственной жизни по дебету одного счета и по кредиту – другого в одной и той же сумме), относительность (данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность: дебиторы всегда условны, ибо слишком часто трудно бывает решить, заплатят ли они долги или нет), этика (бухгалтером может быть только абсолютно честный человек).

Книга Луки Пачоли имела огромное влияние на работы итальянских, французских, немецких, английских и русских авторов (особенно до середины XVII в.). Труды Бенедетто Котрульи и Луки Пачоли были ориентированы на учет операций в торговле, поэтому дальнейшие исследования были призваны адаптировать методики под специфику других отраслей.

Таким образом, идея двойной бухгалтерии – это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.