Патентная система в налогообложении

Патентная система налогообложения предусматривает уплату налога, который обозначается как налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 61.1 БК РФ) и является прямым (подоходным) налогом (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он установлен с 1 января 2013 г. в гл. 26.5 НК РФ.

Соответственно, ПСН существует в современной России в том или ином виде с 1996 года. Нормативное регулирование ПСН имеет значительное сходство с регулированием ЕНВД. Указанные обстоятельства позволяют субсидиарно использовать значительный объем судебной практики и разъяснений, выработанных за длительный период применения ЕНВД.

Основные отличия ПСН от ЕНВД состоят в том, что ее могут применять только индивидуальные предприниматели, а также то, что она предусматривает авансовую выплату налога. Кроме того, в ЕНВД установлена возможность (п. п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ) уменьшения налога в том числе на уплаченные плательщиком страховые взносы (на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование); а в ПСН такой возможности нет.

Право на введение ПСН на территории соответствующего субъекта федерации принадлежит региональным законодательным органам власти (п. п. 1, 7 ст. 346.43 НК РФ). Соответственно, данный налог имеет сходство с региональными налогами.

К полномочиям указанных органов относятся (п. п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ) определение конкретного перечня облагаемых видов деятельности в рамках федерального перечня, а также установление по ним размера потенциально возможного к получению годового дохода в пределах, установленных в НК РФ (в ряде случаев – дифференцировать территорию субъекта Российской Федерации по территориям действия патентов по муниципальным образованиям). Кроме того, в п. п. 2, 3 ст. 346.50 НК РФ предусмотрены права органов власти субъектов РФ дифференцировать ставку налога.

К примеру, приняты Закон г. Москвы от 31 октября 2012 г. N 53 “О патентной системе налогообложения”, Закон Нижегородской области от 21 ноября 2012 года N 148-З “О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области”.

Ряд категорий индивидуальных предпринимателей не может применять ПСН (п. п. 5, 6 ст. 346.43 НК РФ), в том числе индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 15 человек, при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.

В силу п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена ПСН. В патенте должно содержаться указание на территорию его действия. Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов. Форма патента утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/599@.

В п. 2 ст. 346.43 НК РФ предусмотрены виды предпринимательской деятельности, которые потенциально могут облагаться по ПСН на территории соответствующего субъекта Федерации.

Пункт 3 ст. 346.43 НК РФ предусматривает нормативные определения, используемые для целей ПСН. В качестве примеров можно привести следующие:

• розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи;
• магазин – специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;
• павильон – строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Таким образом, и дефиниции, данные в НК РФ для целей ПСН, зачастую аналогичны определениям, данным в НК РФ для целей ЕНВД.

Особенности ПСН как специального налогового режима следуют из п. п. 10 – 11 ст. 346.43 НК РФ. Применение ПСН индивидуальными предпринимателями в общем случае предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и налога на имущество физических лиц, указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС.

В силу п. п. 2, 3 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения ПСН должен подать в налоговый орган по месту жительства или по месту планируемого осуществления облагаемой деятельности заявление. Налоговый орган, в свою очередь, обязан в течение 5 рабочих дней со дня получения заявления выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Соответственно, переход на ПСН фактически является разрешительным.

Иные виды деятельности будут облагаться по общей системе налогообложения (либо, например, по решению налогоплательщика – УСН, ЕНВД или НПД, если к этому нет каких-либо правовых препятствий).

С учетом того, что плательщик потенциально может утратить право на применение ПСН, актуально Определение ВС РФ от 15 июня 2017 г. N 309-КГ17-68: УСН в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к ПСН, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

При этом гл. 26.5 “Патентная система налогообложения” НК РФ не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН.

Как следует из Постановления КС РФ от 6 июня 2019 г. N 22-П, федеральный законодатель определил объект налогообложения ПСН – потенциально возможный к получению годовой доход как некий обобщенный показатель, конкретное наполнение которого должны осуществить субъекты Российской Федерации, притом что механизм исчисления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть различным в разных субъектах Российской Федерации.

В Определении ВС РФ от 20 января 2017 г. N 301-КГ16-16143 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 26 апреля 2017 г.) разъяснено, что в случае применения ПСН в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности, в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Налоговая база определена в п. 1 ст. 346.48 НК РФ как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

Соответственно, как и в ЕНВД, объект налогообложения по ПСН с научной точки зрения можно определить как осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, а налоговую базу – как характеристику данных видов деятельности через их внешние признаки (в ПСН – более упрощенно).

В п. п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ предусмотрено, что потенциально возможный к получению годовой доход устанавливается законами субъектов Российской Федерации (в общем случае – до 1 млн руб., скорректированный на коэффициент-дефлятор). Поскольку на 2020 г. коэффициент-дефлятор равен 1,589 (Приказ Минэкономразвития России от 21 октября 2019. N 684), органы законодательной власти субъектов РФ, упрощенно говоря, вправе установить потенциально возможный к получению годовой доход по конкретному виду деятельности в пределах до 1,589 млн руб.

К примеру, в Законе г. Москвы “О патентной системе налогообложения” для парикмахерских и косметических услуг размер потенциально возможного к получению годового дохода установлен как 990 тыс. руб. (ст. 1), а в Законе Нижегородской области “О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области” – в г. Н. Новгороде как 550 тыс. руб. (приложение 1).

В Определении ВС РФ от 17 сентября 2015 г. N 309-КГ15-6810 приведены рассуждения, в соответствии с которыми, если имеет место территориальная дифференциация потенциально возможного к получению годового дохода индивидуального предпринимателя (в рассмотренном примере – деятельности по сдаче в аренду (наем) собственного нежилого недвижимого имущества), то стоимость патента определяется именно через место осуществления деятельности, а не через место жительства индивидуального предпринимателя.

Кроме того, примечательно и то, что в данном Определении ВС РФ патент фактически расценен как ненормативный правовой акт, который может быть соответствующим образом обжалован (признан недействительным полностью либо в части).

Согласно ст. 346.50 НК РФ ставка налога, взимаемого в связи с применением ПСН, в общем случае составляет 6%. Относительно низкий размер ставки, как и в УСН с объектом “доход”, предполагает обложение валового дохода (в данном случае – презюмируемого), без учета расходов.

Исчисляется налог, взимаемый в связи с применением ПСН, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически – в заявлении о выдаче патента.

Налоговым периодом по ПСН в общем случае признается календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). При этом в силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Соответственно, на основании п. 2 ст. 346.49 НК РФ, если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.

В п. 18 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 г.), разъяснено, что выдача патента с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения данного специального налогового режима может влечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках ПСН.

Соответственно, законодатель предписывает уплачивать данный налог еще до окончания налогового периода, то есть в виде авансового платежа (п. 3 ст. 58 НК РФ). Для государства такой способ уплаты выгоднее, чем в ЕНВД, УСН или НПД, поскольку позволяет раньше получить сумму налога в бюджет.

Следует признать, что особенности ПСН сближают предусмотренный ею налог со сбором. Складывается впечатление, что государство предоставляет право осуществлять определенную предпринимательскую деятельность в течение срока действия патента за фиксированную плату, подлежащую внесению авансом.

Впрочем, с учетом судебной практики по ЕНВД (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157), данный налог фактически следует уплачивать только в силу состояния на учете в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, что также придает ЕНВД некоторые свойства сбора. В ст. 346.46 НК РФ сходным образом предусмотрена постановка на учет налогоплательщиков по ПСН. Возможно, в силу изложенных обстоятельств, законодатель и обозначил торговый сбор (гл. 33 НК РФ) именно как сбор.